היטל השבחה - פטור מס ללא מחשבה תחילה  

1. מבוא

היטל השבחה מוטל על פי חוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965 (להלן: החוק) והוא נועד לממן את
תקציבה של הוועדה המקומית לתכנון ובנייה בפעולותיה בפיתוח אזורים חדשים. סעיף 2
לתוספת השלישית לחוק מחייב בהיטל כל השבחה במקרקעין שנגרמה מחמת הרחבת זכויות
הניצול בנכס או בדרך אחרת, ובלבד שהיא נוצרה עקב אישורה של תכנית, מתן הקלה או התרת
שימוש חורג. מועד אירוע המס לפי החוק הינו במועד אישור התכנית, אך יחד עם זאת המחוקק
מקל עם הנישומים ומאפשר להם לדחות את תשלום המס - תשלום הנושא ריבית והפרשי הצמדה
- מיום אישור התכנית ועד מועד "מימוש זכויות". דהיינו, באחד משני המקרים הבאים: קבלת
היתר לבניה או העברת הבעלות בנכס.

כמו כל חוק מס, גם החוק הנ"ל מכיר במצבים בהם יש לתת פטורים לנישומים מסוימים. ואכן,
סעיף 19 לתוספת השלישית לחוק כולל בתוכו מספר לא קטן של נישומים הפטורים מהמס,
למרות שתכנית השביחה את מקרקעיהם, וביניהם גם נישומים הבונים או מוכרים דירות
מגורים.

סעיף 19(ג) כנוסחו לפני תיקון 53 לחוק קבע לעניין הפטור ממס לדירות מגורים כדלקמן:

בנייה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות אם המחזיק במקרקעין או
קרובו הגיש בקשה להיתר בנייה על אותם מקרקעין שישמשו למגוריו או למגורי קרובו,
ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על
120 מ"ר; עם כל בנייה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור, ישולם היטל בשיעור יחסי
לגודל הבנייה או ההרחבה הנוספת.

העברת הבעלות או החזקה בדירה שנבנתה או שהורחבה, כאמור בפסקה (1), או שניתן
להרחיבה לפי תכנית, לא ייראו כמימוש זכויות ולא תחול בגינן חובת תשלום ההיטל, אם
המחזיק במקרקעין או קרובו השתמשו בדירה למגוריהם או למגורי בני משפחתם הקרובים
מגמר הבנייה ועד למכירתה משך זמן שאינו פחות מארבע שנים; לעניין זה, "גמר הבנייה" -
כמשמעותו בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961.

עייננו הרואות, כי סעיף 19(ג) כולל גם פטור ממס הקשור לדירות מגורים, והוא מעניק את
הפטור כאשר אדם בונה או מרחיב את דירתו או כאשר הוא מוכר אותה. פטור זה זכה להתיחסות
של המחוקק בתיקון 53 לחוק התכנון והבנייה, ונראה כי המחוקק פרץ פירצה גדולה מדי בחוק
מבלי שהוא היה ער לכך, כפי שיפורט בהמשך.

2. פירוט המצב המשפטי עד לתיקון 53 לחוק התכנון והבנייה

עד לתיקון 53 לחוק, סעיף 19(ג) העניק פטור ממס לדירת מגורים בשני מצבים שונים שהיו
קשורים זה בזה:
א. כאשר אדם בנה או הרחיב דירת מגורים לשימושו או לשימוש קרובו.
ב. כאשר אותו אדם מכר את דירתו האמורה לעיל לצד ג.'

הפטור ממס במצב הראשון היה מוגבל לשטח בנייה שלא עלה על 120 מ"ר, ואילו על בנייה או
הרחבה נוספת מעל לשטח האמור הוטל מס בשיעור יחסי לגודל הבנייה או ההרחבה העודפת.

הפטור ממס לגבי בנייה כאמור נוסח בסעיף 19(ג)(1) בצורה מיוחדת במינה: בעוד שלגבי שאר
הפטורים המצויינים בסעיף 19 הנ"ל המחוקק השתמש במילים "לא תחול חובת תשלום היטל",
הרי לגבי בניית דירת מגורים המחוקק השתמש במילים "לא יראוה כמימוש זכויות" כדי לפוטרה
ממס. לשינוי לשוני זה היתה משמעות ברורה. אין המחוקק מעניק פטור מוחלט ממס לדירה
שנבנתה או הורחבה כאמור, אלא הוא מעניק לה דחיית מס על ידי כך שאינו רואה בהיתר הבנייה
כ"מימוש זכויות", ולכן לא חלה על המבקש חובת תשלום המס. היוצא הוא, שאדם שבנה את
דירתו כאמור בפיסקה (1) לסעיף 19(ג), זוכה לדחייה של תשלום המס כל עוד הוא לא מוכר את
הדירה לצד ג.'

עם זאת, המחוקק היה מעוניין להעניק פטור מהמס - שכאמור הוצת עם אישור התכנית
המשביחה גם במקרה השני, שבו הבעלים מעוניינים למכור את דירתם לאדם אחר. לצורך כך,
פיסקה (2) לסעיף 19(ג) כללה הוראה נוספת המעניקה פטור מוחלט ממס להעברה של הדירה
שנבנתה כאמור, אם המחזיק בדירה או קרובו השתמשו בה למגוריהם במשך 4 שנים מגמר הבנייה
ועד מכירתה.

הפטור המוחלט ממס שהוענק על ידי המחוקק במכירה של דירה נוספת נוסח בצורה מסורבלת,
אך לא ניתן להטיל בו ספק. המחוקק קבע במפורש, שהמכירה או העברת החזקה "לא ייראו
כמימוש זכויות ולא תחול בגינן חובת תשלום ההיטל". בלשון אחרת, למוכר העונה על תנאי סעיף
19(ג)(2) מוענק פטור מוחלט ממס, ולא רק דחיית מס, וזאת על פי הוראתו המפורשת של
המחוקק. נכון הוא, כי לא ברור מדוע הוכנסו לסעיף המילים "לא יראו כמימוש זכויות" ? מילים
המשמשות בדרך כלל לדחיית המס - אך יש לזכור, כי המחוקק גם מורה במפורש כי לא תחול בגין
המכירה חובת תשלום מס שכוונתו לפטור מלא. למרות שכפל המילים הינו מיותר, כוונת
המחוקק הינה לומר, כי למוכר, שבנה דירת מגורים ונדחה לו המס במועד קבלת היתר הבנייה,
יוענק פטור מלא ממס במכירת הדירה אם החזיק בדירה 4 שנים, כאמור לעיל. הקשר בין שני
המצבים הנ"ל נעשה על ידי המחוקק בפיסקה (2) לסעיף 19(ג), שציינה במפורש שהיא מדברת
במכירה של דירה שנבנתה או הרחבה "כאמור בפיסקה (1)" -דהיינו, בדירה האמורה שקיבלה
דחיית מס בשל בנייה או הרחבה עד לגודל של 120 מ"ר.

3. תיקון 53 לחוק התכנון והבנייה

תיקון 53 לחוק עשה מספר שינויים חשובים הקשורים לפטור מהיטל השבחה, וביניהם הגדלת
הפטור ממס עד לשטח של 160 מ"ר, וקביעת הוראה כי דירת המגורים תכלול, בנוסף לשטח
האמור לעיל, גם מחסן ששטחו אינו עולה על 20 מ"ר. לצד שינוי חשוב זה, התיקון לחוק גם מורה
על מחיקת המילים "כאמור בפיסקה (1)" שבסעיף 19(ג)(2) לחוק. בזה המחוקק מנתק כל קשר
בין שני המצבים האמורים לעיל, דהיינו, בין דחיית המס בהיתר לבנייה שדנה בו פיסקה (1) ובין
הפטור ממס במקרה של מכירת הדירה שדנה בו פיסקה (2). כיום, הוראות פיסקאות אלה
מנותקות זו מזו, והן עומדות בפני עצמן. משמעותו של דבר היא, כי כיום המחוקק, בסעיף 19(ג),
מעניק שני פטורים שונים לשני מצבים שונים, שאין ביניהם כל קשר, כפי שנראה בהמשך. ניתוק
זה, שנעשה בשגגה על ידי המחוקק, פותח אפשרות להברחת מס שהמחוקק לא התכוון לה, או על
כל פנים העניק פטור ממס שאינו ראוי להינתן בנסיבות העניין.

4. פרשנות סעיף 19(ג) לאחר תיקון 53 לחוק התכנון והבנייה

באופן עקרוני ניתן לצייר חמישה מצבים בהם נמכרת דירה כאשר בעליה מבקשים פטור ממס לפי
סעיף 19(ג) :
1. מגרש עליו נבנתה דירה על 160 מ"ר, שבנייתה קיבלה דחיית מס במועד קבלת היתר הבנייה.
2. דירה קטנה שהורחבה עד ל-160 מ"ר, שקיבלה דחיית מס עם היתר הבנייה.
3. דירה שנבנתה או הורחבה, כאמור לעיל, תוך קבלת דחיית מס במועד היתר הבנייה, אך
זכויות הבנייה עליה לא נוצלו עד למקסימום של 160 מ"ר האמורים.
4. דירה שחלה עליה תכנית משביחה והיא לא הורחבה כלל וכלל.
5. מגרש שחלה עליו תכנית משביחה המתירה לבנות דירת מגורים, ובעליה לא בנו ולא ביקשו
היתר לבנותה.

מתוך חמשת המקרים דלעיל, השלושה הראשונים מדברים במצב שבו המוכר ניצל את הפטור
האמור בפיסקה (1), אך הוא רוצה לנצל גם את הפטור של פיסקה (2), ואילו שני המקרים
האחרונים מדברים רק במצב שבו המוכר רוצה לנצל את הפטורים של פיסקה (2) בלבד. עד
לתיקון 53 לחוק, כאשר הקשר בין שני הפיסקאות התקיים על ידי המילים "בדירה שנבנתה או
שהורחבה כאמור בפיסקה (1)", הפטור במכירה הוענק רק למקרים 3-1 אך לא למקרה החמישי,
שכן ס"ק (2) דיבר במפורש בדירה שנמכרה ולא במגרש שאיננו מהווה דירה. לעומת זאת, גם לפני
תיקון 53 המקרה הרביעי היה לוט בערפל, ולא היה ברור האם הפטור של ס"ק (2) חל עליו.
הסיבה לכך טמונה במילים "או שניתן להרחיבה לפי תכנית" האמורות בפיסקה (2) הנ"ל. ניתן
היה לפרש מילים אלה כך, שהפטור ממס על מכירת דירה ניתן היה לקבלו גם לגבי דירה שלא
נבנתה או הורחבה בפטור ממס, ולא רק לסיטואציה שבה מדברת פיסקה (1) לפיה דירה הורחבה
או נבנתה בפטור ממס. במקרה כזה, התנאי של מגורים בדירה במשך 4 שנים מיום גמר הבנייה
יכול להתפרש כארבע שנים מיום סיום הבנייה הראשונית של הדירה, ולאו דוקא לבנייתה או
הרחבתה על פי היתר שקיבל דחיית מס. היוצא הוא, שגם לפני תיקון מס'53 לחוק היה מקום
להעניק פטור עצמאי לפי פיסקה (2) פטור שלא היה מותנה או קשור לאירוע של ס"ק (1).

אם היה לנו ספק לגבי המקרה הרביעי, בו המוכר לא ניצל פטור בבנייה אך מבקש פטור במכירת
הדירה, בא תיקון 53 לחוק ושיבש את כל המהלכים והרחיב את הספק גם למקרים 3-1 האמורים
לעיל. השמטת המילים "כאמור בפיסקה 1" ניתק את הוראת פיסקה (2) מהוראת פיסקה (1), כך
שניתן לדרוש את הפטור במכירה דירת מגורים במנותק מהפטור על בנייה, דהיינו, גם על ידי מי
שלא ניצל פטור על הבנייה שעליו מדברת הוראת פיסקה (1).

אם ניקח את הניתוק בין שתי הפיסקאות בצורה הגיונית, כי אזי ניתן לטעון כי המוכר לפי
פיסקה (2) לא רק שאינו חייב להיות אחד שביקש פטור בבנייה, אלא גם שלא חלה עליו המגבלות
של ס"ק (1), דהיינו, הפטור של פיסקה (2) איננו מוגבל
ל160- מ"ר. היוצא הוא, כי עם הניתוק של שתי ההוראות הנ"ל ניתן בהחלט לומר, כי למקרים 4-
1 יוענק פטור ממס בכל מקרה של מכירה, ובלבד שנתקיימו תנאי פיסקה (2) והמוכר החזיק
בדירה 4 שנים.

5. סיכום ומסקנות

תיקון מספר 53 לחוק יוצר מצב מוזר: בעוד שלאדם הבונה או מרחיב את דירתו יוענק פטור ממס
על שטח עד ל160- מ"ר, הרי אדם שמוכר דירה יהיה פטור מהיטל השבחה על שטח בלתי מוגבל.
כך, למשל, אדם שיש לו דירה על 50 מ"ר הבנויה על שטח שמותר לבנות עליה בית בגודל של 300
מ"ר, אם יבנה בעצמו את הדירה כי אזי הוא יחוייב במס על שטח של 110 מ"ר, ואילו אם הוא
ימכור את הדירה כמו שהיא, הוא יהיה פטור ממס על כל התוספת של 250 מ"ר. תוצאה זו הינה
משונה אך היא התוצאה ההגיונית מכשלונו של המחוקק בהכנסת הוראה המנתקת את הקשר בין
פיסקאות (1) ו-(2).

המחוקק יצר במו ידיו מקלט מס רחב ותוצאת מס בלתי מוצדקת לחלוטין. אמנם בעלי קרקעות
שאין עליהם דירת מגורים לא יוכלו לנצל את הפטור העצמאי האמור לגבי מכירה שבפיסקה (2),
שכן פיסקה זו מדברת בדירה ולא בקרקע, אך הם יוכלו לבנות דירה קטנה על המגרש תוך קבלת
דחיית המס על היתר הבנייה, ואחר כך יוכלו למכור את הדירה בפטור מלא ממס, ללא כל הגבלה
לגבי כל השטח. היוצא הוא, כי בדרך דומה יוכל הנישום להתחמק ממס אם יעביר את הדירה לבנו
או לקרוב אחר ויקבל פטור מוחלט ממס לפי סעיף 19(ג)(2) במקום דחיית מס לפי סעיף 1(א)(3)
לחוק. גם כאן, הפטור לא יהיה מוגבל ל-160 מ"ר האמורים בפיסקה (1) לסעיף 19(ג). לדעתנו,
הוראה זו יצאה בשגגה מידי המחוקק וטוב יעשה אם הוא יתקן את סעיף 19(ג)(2) ויחזיר את
המצב המשפטי לקדמותו.
ס"ח 307.
להיטל השבחה ראה א' נמדר, דיני מסים (חושן למשפט, תשנ"ב-1992), הדיון בפרק 28.
חוק התכנון והבנייה (תיקון מס'53 ), התשס"א-2000, ס"ח 4(מיום 14.12.00).