האם שכר לימוד לתואר שני זו הוצאה מוכרת?  

מאת אבי נוימן ויפעת שעיה

שאלת התרתן של הוצאות השתלמות לרכישת תואר אקדמי נוסף, כגון תואר שני במינהל עסקים, עולה מדי פעם לכותרת, ובדרך כלל דועכת לאחר מספר ימים. התמורות במשק הישראלי הביאו לידי דרישה גוברת מבעלי המקצועות החופשיים ונושאי משרת ניהול להחזיק בתואר אקדמי נוסף מעבר לתואר הראשון המצוי בידיהם.

אין חולקין על כך, כי בעידן שנות ה-2000 הפך המושג ''תואר שני'' לבעלי מקצועות חופשיים ונושאי משרות ניהול כמצרך בסיסי, אשר בלעדיו עשוי אותו בעל מקצוע או נושא משרה שלא לעמוד בדרישות הסטנדרטיות של רמה מקצועית נאותה. רק לאחרונה היינו עדים לפנייה, מנומקת ומוצדקת לטעמנו, של נשיא לשכת רואי החשבון בישראל לנציבות מס הכנסה, על מנת להתיר כהוצאה לצורכי מס את מימון תואר שני במשפטים במסלול מיוחד לרואי החשבון, פנייה שככל הידוע לנו טרם נענתה עד כה.

המבחן לעצמאים - שמירה על רמה מקצועית

דומה כי שני פסקי הדין הבולטים שדנו בשאלה אם הוצאות השתלמות הן לשם שמירה על רמה מקצועית הם פסקי הדין הישנים: האחד הינו פסק הדין בעניין לילי וולף-בלוך משנת 1954, והשני הינו פסק הדין בעניין רשות הנמלים בישראל משנת 1977.

פסק הדין הראשון בעניין לילי וולף דן בשאלת התרתן של הוצאות השתלמות בחו''ל לרופאת שיניים עצמאית.

בפסק הדין נקבע כי ייתכן שלרמתו המקצועית של בעל מקצוע חופשי נשקפת סכנה של התיישנות המחייבת אותו להתעדכן עם הזמן, ועל כן התיר את הוצאות ההשתלמות בניכוי. המבחן העיקרי שהותווה על ידי בית המשפט באותו פסק דין, המהווה אבן דרך גם כיום, נעוץ בשאלה האם השתלמותו המקצועית של בעל מקצוע חופשי מיועדת לשמירה על הקיים או שמא היא נכס הון חדש.

בפסק הדין השני בעניין רשות הנמלים נדונה שאלת התרתן של הוצאות ללימודי תואר שני במינהל עסקים למנהל שכיר של הנמל. בית המשפט הציב את ''מבחן מקום העבודה'' לאחר סיום הלימודים, ולאור נסיבות המקרה קבע כי מנהל הנמל רכש ידע במקצוע שונה, ומשום כך לא התיר את הוצאות ההשתלמות בניכוי. ואולם נראה כי תוצאות פסק הדין הושפעו לא מעט מן העובדה שמנהל הנמל לא המשיך בתפקידו לאחר שסיים את לימודי התואר השני בחו''ל, אלא עבר למקום עבודה אחר מיד עם סיום לימודיו.

המבחן הכפול לשכירים - שמירה על רמה מקצועית ומבחן נוחות המעביד או העובד

על מנת להתיר הוצאות מימון השתלמות אקדמית לשכיר, אנו נדרשים לעבור רף משוכה גבוה יותר - מבחן כפול. ראשית, יש לעמוד במבחן הבסיסי של בחינת מימון תואר אקדמי נוסף כשמירה על הקיים. שנית, יש צורך להוכיח כי הנהנה העיקרי מההשתלמות הוא המעביד ולא העובד.

מבחן נוחות המעביד או העובד בפסיקה נבחן על פי אמות מידה של מאזן התועלות בין המעביד לעובד, וקביעת הנהנה העיקרי מההוצאה.

כך, בלא מעט מקרים הוכח כי טובת המעביד מאפילה על טובת העובד, ומכאן שיש להתיר את ההוצאה בניכוי ולא לחייבה כטובת הנאה בידי העובד.

בעניין רכב ישראלי נדונה שאלת התרת הוצאות מימון השתלמות למנהל מוסך רכב ב''תוכנית לקידום מנהלים''. בית המשפט קבע שההשתלמות הנדונה נועדה לשמור על רמתו המקצועית של המנהל והעובדה כי החברה המערערת עוסקת בשירותי מוסך אינה שוללת את הצורך במנהל בעל רמה מקצועית גבוהה. כך קבע בית המשפט באותו מקרה כי טובת המעביד גוברת, וההשתלמות עומדת במבחן של חיוניות להשגת רווחיה של החברה.

עמדת רשויות המס

על כל פנים, שאלת התרת מימון הוצאות השתלמות לרכישת תואר אקדמי נוסף טרם קיבלה ביטוי פומבי על ידי רשויות המס, וניתן לומר כי ישנן דעות לכאן ולכאן. אומנם בקובץ דברי הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב''ק) מוצגת רשימת דוגמאות בהן נקבע כי נציבות מס הכנסה תתיר את הוצאות ההשתלמות בניכוי ואלו לא ייחשבו כהכנסה בידי העובד, אך ספק אם הרשימה התכוונה להתיר גם לימודים לרכישת תואר אקדמי נוסף.

כך צוין בחב''ק כי יותרו בניכוי: לימודים והשתלמויות לעדכון הידע הקיים; רכישת חידושים במקצוע הקיים או שיפור תהליכי העבודה או העיסוק הנוכחי;
העלאה הדרגתית של הרמה המקצועית והתפתחות ברמות השונות של המקצוע הקיים.

אומנם העמדה הרשמית של מס הכנסה נותרה עדיין כי מימון תואר אקדמי מהווה יתרון מתמיד או רכישת נכס הון חדש, ומשום כך אינו מהווה שמירה על הקיים. ואולם, לאחרונה פורסמה ועדת הפסיקה (עדכון מס' 7) של נציבות מס הכנסה, אשר הכירה בצורך ללימודי תואר אקדמי נוסף (תואר שני) לשם שמירה על מקום העבודה הקיים ואף המליצה כי יוסדרו כללים ברורים במסגרת תקנות להסדרת הנושא.

עמדה זו מצטרפת לעמדתו של נציב מס הכנסה לשעבר, יוני קפלן, שהביע לא אחת בפני פורומים שונים כי יש מקום להכיר בחלק מהוצאות שכר הלימוד ללימודי תואר אקדמי נוסף, וכי אין בגורם ''מבחן התואר'' לשלול לחלוטין את מרכיב מימון שכר הלימוד. עוד נציין כי בעבר אף הגיעה נציבות מס הכנסה להסדרים שונים עם נישומים, ולפיהם הותרו בניכוי הוצאות השתלמות למעביד בתנאים מסוימים.

סיכום

אנו בדעה כי שינוי דפוסי המשק והרחבת מעגל הידע הנדרש מבעלי מקצועות מסוימים הביאו לידי כך שרכישת תואר אקדמי נוסף אינה עוד יוצאת דופן. נהפוך הוא, ניתן לומר כי בעל מקצוע כזה שלא יחזיק באמתחתו תואר אקדמי נוסף עשוי להיות במעמד נחות על פני חבריו באותו תחום עיסוק, ואף לערער את מקום עבודתו במקרים מסוימים.

אין ספק כי כיום ניתן לומר שרכישת תואר אקדמי נוסף לבעלי מקצועות שמעוניינים להישאר במשלח ידם ולהרחיב את השכלתם, מהווה העלאה הדרגתית של הרמה המקצועית תוך שמירה על המקצוע הקיים, בין אם מדובר בעצמאי ובין אם מדובר בשכיר.

לפיכך, בכל הקשור לעצמאים או שכירים המממנים באופן עצמאי את לימודי התואר הנוסף, אנו ממליצים לבחון את האפשרות לתבוע את הוצאות ההשתלמות בניכוי עם הגשת הדו''ח השנתי לשלטונות המס תוך מתן גילוי נאות ולאחר התייעצות עם מומחים. באשר למימון הוצאות תואר אקדמי לשכירים על ידי המעביד, יש מקום לפנות לפקיד השומה הרלוונטי ולהגיע להסדר מקובל על שני הצדדים ברוח ועדת הפסיקה החדשה.

--------------------------------------------------------------------------------

אבי נוימן, רואה חשבון ומשפטן, ויפעת שעיה, רואת חשבון, מכהנים כמנהלים במחלקת המסים של קסלמן וקסלמן - P.W.C. האמור במאמר זה הינו על דעת הכותב בלבד ואין לראות בו חוות דעת או המלצה מקצועית.